מכירת זכות במקרקעין

חוק מיסוי מקרקעין מגדיר מקרקעין כ-"קרקע בישראל לרבות בתים, בנינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע". המס המיוחס למקרקעין על-פי החוק הוא מס טריטוריאלי מובהק שחל רק על מכירת מקרקעין בישראל ללא תלות במוכר. הגורם החשוב והמהותי הוא מיקומה הפיזי של הקרקע. אם הקרקע נמצאת בישראל – יחול מס שבח, אם הקרקע נמצאת בחו"ל , זה לא מקרקעין לפי חוק מס שבח, אלא זה נכס לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה. זאת אומרת יחול מס רווח הון שהוא מס פרסונאלי, כך שאם תושב ישראל מוכר מקרקעין בחו"ל יחול עליו מס רווח הון שכן הוא מכר נכס. ראוי לציין שהחוק לא חל על מכירת מקרקעין – אלא על מכירת זכות במקרקעין, כאשר בחוק מס שבח, סעיף 1, מוגדר מהי זכות במקרקעין: "זכות במקרקעין"– בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, בין שבדין ובין שביושר, לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור.

בחוזה עם אופציה לתקופה נוספת יראו את התקופה לרבות תקופת האופציה, אולם במידה והאופציה לא תמומש, מס שבח יחזיר את מס הרכישה. כך נקבע בפסק דין בעליון בפרשת בזק. באותה הפרשה הייתה זכות להחזיק במקרקעין 30 שנים, אך בפועל, היה מדובר בחוזה ל-15 שנים, ובנוסף, 15 שנים אופציה. בסופו של דבר האופציה לא מומשה, כך שבזק שילמה מס רכישה בתחילה אך בעת ביטול האופציה קיבלה אותו בחזרה.

לעומת זאת נקבעה הגדרה להרשאה – "למעט הרשאה מסוג שלא נהוג לחדש מעת לעת", ולכן בהתייחס לחקלאים שהם ברי רשות או מחדשים חוזה כל 3 שנים רואים זאת כרכישה. לעומת זאת, זיקת הנאה, משכנתא וזכות קדימה אינם זכות במקרקעין. גם דירות מוגנות (דמי מפתח) אינן זכות במקרקעין, היות שהתקופה שלהם נקבעת מכוח החוק ולא מכוח הסכם. דירות מוגנת למגורים אינן נחשבות לנכס ע"פ סעיף 88 לפקודת מס הכנסה, ולכן במכירתה הדייר אינו משלם מס, ובעל הנכס משלם מס הכנסה ע"פ 2(6) כהכנסה מדמי שכירות. לעומת זאת בדירות מוגנת לעסקים זהו כן נכס על-פי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה ואז יחול מס רווח הון.
נושא נוסף שנידון בבית המשפט היה זכויות בניה. כאשר פסק הדין האחרון בעניין ר.א.ר.ד  קבע שזכויות בניה, בין אם בחכירה ובין אם בבעלות, יהיו זכות במקרקעין.

מהי מכירה במיסוי מקרקעין?

חוק מיסוי מקרקעין חל על מכירת זכות במקרקעין. ע"פ ההגדרה "מכירה", לענין זכות במקרקעין, הינה בין בתמורה ובין ללא תמורה, כלומר, קיומה של תמורה אינו תנאי ל"מכירה" . סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מפרט את כל סוגי המכירה:

(1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה –
העברה – מתארת מצב שבו, למשל, זכות במקרקעין עוברת מ-א' ל-ב'.
הענקה – ל-א' אין זכות אך א' גורם לכך שהזכות תיווצר אצל ב'.
לדוגמא, כאשר המדינה מעניקה לפלוני זכויות בנייה, המדינה יוצרת אצלו זכויות בנייה. או אם יש לי מקרקעין ואני מחכיר את המקרקעין, אז זכות החכירה נוצרה ברגע שהענקתי אותה.
ויתור על זכות – נניח שהייתה זכות והיא נעלמה. לדוגמא,  אם יש לאדם זכויות בנייה והוא מעוניין לוותר עליהם ולהחזירם. כלומר, אם מוותרים על זכויות בנייה, או מצמצמים את זכויות הבנייה, הדבר נחשב לויתור. ההבחנה בין העברה, הענקה וויתור יכולה להיות מאוד משמעותית, כאשר החוק משתמש באחד המונחים האלה.
סעיף 63 לחוק מיסוי מקרקעין קובע פטור על ויתור וללא תמורה כלומר "ויתור על זכות ללא תמורה - פטור ממס". ויתור על הזכות זוהי מכירה, אך מאחר והויתור הינו ללא תמורה אז הוא פטור ממס. זה חל רק על ויתורים ולא על הענקה ללא תמורה או העברה ללא תמורה. ויתור בתמורה כמובן חייב במס.
יש להדגיש כי כאשר כתוב ללא תמורה, המשמעות היא שלא קיבלתי משהו אחר במקום כי עסקת חליפין זו תמורה. למעשה כל תמורה שהיא זו תמורה (תוותר לי ואני אוותר לך זו תמורה ואפילו מחצית השקל זו תמורה). על מנת להמחיש ויתור ללא תמורה, נניח חברת אם וחברה בת, כשלחברת בת יש בעלות בנכס מקרקעין מסוים, ולחברת האם יש  זכויות חכירה לדורות באותו נכס מקרקעין.  אם חברת הבת תרצה להעביר את הזכויות לחברת האם, הרי זה חייב במס על העברת זכות במקרקעין. לכן, אפשר שחברת האם תוותר על הזכויות החכירה ללא תמורה, ואז כל הזכויות יהיו בידי חברת הבת ולא ישולם מס. זאת משום שלפי סעיף 63 לחוק מיסוי מקרקעין יש פטור. יתרה מכך, חברת הבת לא תשלם מס רכישה למרות, שכביכול, קיבלה זכויות אך חברת הבת לא קנתה כלום ולכן אין קונה והיא לא תשלם מס רכישה.

(2) "הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין, או ויתור על זכות כאמור" – כאן מדובר בסחר הענקה, הסבה, ויתור על זכות לקבל זכות במקרקעין, זאת אומרת, מדובר על זכות חוזית. לכן יום המכירה הוא יום חתימת החוזה – היום שבו נוצרות זכויות חוזיות. כאשר לא ניתן לבצע מכירה בפועל עם רישום בטאבו , בפועל, מה שמוכרים זו התחייבות לעשות עסקה במקרקעין. כלומר, חתימה על חוזה שבו מתחייבים למכור מקרקעין. הקונה מקבל זכות חוזית לקבל זכות במקרקעין. המוכר בעצם העניק זכות חוזית לקבל זכות במקרקעין (הוא יצר זכות חוזית והעניק אותה לקונה). הלכה למעשה לא הועבר דבר, אבל כן הוענקה זכות אשר נוצרה עם חתימת החוזה. בישראל אי אפשר להעביר זכויות במקרקעין בחוזים, אלא רק על-ידי רישום, ולכן, מה שקורה משפטית זה שכאשר חותמים על חוזה  מעניקים זכות חוזית לקבלת זכות במקרקעין.

(3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין, או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה; כלומר, מי שמקבל את הזכות יש לו "זכות להורות", ולכן, הענקת הזכות הזו היא מכירה שחייבת במס שבח. יוצא מכך, שאם יש הענקה של זכות להורות על המחאה, ויתור, הענקה, העברה של זכות במקרקעין, אזי, המוכר (המעניק) משלם מס שבח ובעל הזכות להורות ישלם מס רכישה. בפועל יוצא שכמעט תמיד מפעילים את המכירה בגישה הזו. מס רכישה מתקיים פעמיים, פעם אחת בהענקת זכות להורות, ופעם שנייה בקניית הזכות בפועל. המקרה היחיד שלא משלמים פעמיים מס רכישה הוא, אם בסופו של דבר מי שקיבל את הזכות להורות מבקש לרשום את זה על שמו. זאת משום שכבר שולם מס רכישה בעת קבלת הזכות להורות. ברגע שניתנה ההוראה למכור את המקרקעין לעצמו, אז הוא מכר למעשה את המקרקעין לעצמו, והוא לא ישלם מס רכישה.

(4) פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין מסוימים של האיגוד בו מוקנית הזכות, או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסוימים;

מכירות נוספות במיסוי מקרקעין

*סעיף 5(א): "מכירת זכות במקרקעין או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין, שלא על ידי בעליה על פי תביעת חלוקה או לשם פירעון של משכנתה, שעבוד או חוב פסוק, או על ידי הליכי הוצאה לפועל, וכן הפקעת זכות במקרקעין שיש עמה תמורה - יראו בהן לענין חוק זה מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין, ומי שנמכרה זכותו במקרקעין ומי שהוקנתה זכותו באיגוד מקרקעין ומי שזכאי לקבלת פיצויים בשל הפקעה כאמור, יראו אותם כמוכר או כעושה הפעולה, לפי העניין". בסעיף זה מדובר על פעולה לא רצונית – המקרקעין נלקחים מבלי שהבעלים רוצה למכור. המחוקק חשב שהחלופה של העברה, הענקה, זו פעולה רצונית. משום כך, סעיף זה מבהיר שגם כאשר המקרקעין נלקחים ממני בניגוד לרצוני, זה גם יחשב למכירה.

סעיף 93 עוסק בנושא של מכירה מאולצת וקובע: "במכירת זכות במקרקעין או זכות באיגוד שלא על ידי המוכר לשם פרעון משכנתה, שעבוד אחר או לפי פסק-דין וכן במכירה בהליכי הוצאה לפועל, ישולם המס מתוך תמורת המכירה, לפני העברתה לשימוש לכל מטרה שהיא, לרבות המטרה שלשמה נמכרה אותה זכות, אך לא לפני פרעון תשלומים לעובדים במידה שהם מסוג התשלומים שיש להם דין קדימה על פי סעיף 220א(1) לפקודת החברות או סעיף 33(2) לפקודת פשיטת הרגל, 1936". כלומר, במכירה מאולצת, מס שבח משולם לפני כל מטרה אחרת, לרבות משכנתא. זאת משום שבמשכנתא הבנק מודע להביא זאת בחשבון. לדוגמא, אם מתבקשת משכנתא מהבנק והבנק מוכן לתת רק 60% מנכס ששווה מיליון ₪, אזי, הבנק לוקח בחשבון שהוא העניק 600 אלף ₪, ושאין לו ביטחון של מיליון ₪ בפועל. כי אם נניח השבח על הדירה הוא 200 אלף ₪ אז נוצר חוב מס רעיוני על הנכס, ומכאן שקיימת כרית ביטחון של 800 אלף ₪. האמור לעייל הוא במקרה שהבנק נותן משכנתא על נכס קיים. כי כאשר הבנק מממן רכישה של נכס, הוא לא צריך לחשוש מחיוב עתידי של מס שבח, מאחר והוא מודע לשווי ההתחלתי, ושבח ייווצר רק כששווי הנכס יעלה, עובדה שלא תפריע לבנק. יוצא אם כן שלעיתים אם המוכר יכול לנצל פטור, הוא נמצא בעמדת מיקוח מול הבנק. אם הבנק מעוניין בשיתוף פעולה שהמוכר בכפייה יבקש פטור? אז אפשר לבקש הנמכה מסכום החוב.

בעת הפקעה כמתואר בסעיף 5(א), יש להיות מודע לכך שהפקעה מבחינה תפיסתית היא יוצאת דופן. זאת משום שבמקרים אחרים אמורים לשלם את החובות, ואם לא מתאפשר, יימכר הנכס כדי לכסות את החוב. לכן דבר זה הוא  לגיטימי. בהפקעה אין שום חוב, אלא מאלצים למכור את המקרקעין. היות וזה לא הוגן לאלץ מכירה וגם לתבוע  על זה מס, נקבע בסעיף  64 כי הפקעה של זכות במקרקעין, שתמורתה ניתנה כפיצוי רק זכות במקרקעין - תהא פטורה ממס. כלומר, יחול פטור בהפקעה שתמורתה זכות במקרקעין. מדובר במצב בו מפקיעים לפלוני מקרקעין ובתמורה הוא מקבל זכות במקרקעין. אך כמו מרבית הפטורים בחוק, כאשר כתוב פטור הכוונה לדחייה, כלומר, נניח שנרכש מקרקעין תמורת 100, ובשלב מסוים הייתה הפקעה, והמקרקעין כבר שווים 200, לכאורה אמורים לשלם מס, אך יש פטור מאחר ונתקבל תמורתם מקרקעין אחרים. אבל נניח שביום המכירה נגבו תמורתה 350 – אז השבח יהיה 250. כלומר פטרו את פלוני בהפקעה, אך שווי הרכישה נשאר 100. כך נקבע בסעיף  32 לחוק - שווי הרכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה כפיצוי בעד זכות אחרת במקרקעין שהופקעה כאמור בסעיף 64, או בחליפין הפטורים ממס לפי סעיפים 65, 67 או 68, יהיה שווי הרכישה של הזכות במקרקעין שהופקעה, או שנתן בחליפין ובחליפין כאמור בסעיפים 65 ו-67 ששולם עמהם גם הפרש בכסף או בשווה כסף, יהיה שווי הרכישה חלק יחסי משווי הרכישה כאמור, כיחס שווי הזכות במקרקעין שקיבל בתמורה, לתמורה כולה. הסעיף הזה חל רק כאשר התמורה היא זכות במקרקעין. במידה ונתקבל שקל נוסף מעבר לזכות במקרקעין, הסעיף לא יחול בכלל, זה או הכל או לא כלום. כלומר, רק כשקיבלת זכות במקרקעין ותו לא, תהא זכאי לפטור לפי סעיף 64 לחוק. אז הסעיף לא יחול אם נתקבלה גם זכות במקרקעין וגם משהו אחר.

יחד עם זאת, אם קיבלת משהו שהוא לא זכות במקרקעין המחוקק נותן הקלה בצורה של חיסכון במס. בשיעור מיוחד להפקעה ע"פ סעיף 48ג(א) במכירת זכות במקרקעין שהיא הפקעה או מכירה שלפי סעיף 65 רואים בה את המוכר כמוכר חלק יחסי מהזכות במקרקעין, ואז, לגבי החלק האמור  יינתן למוכר זיכוי מן המס שהוא חייב בו,  50%  למעט מס הרכישה שיחיד חייב בו לפי סעיף 9.

השאלה היא מה עדיף סעיף 64 או סעיף 48ג? התשובה לכך היא שאם בעתיד יהיה פטור,  אז סעיף 64 בהחלט עדיף. אך אם נמכור בעתיד ללא פטור אז הדבר תלוי בכמה שווה הדחייה לפי סעיף  64? אם יש כוונה ממילא למכור את המקרקעין בעוד שנה או שנתיים, הרי שעדיף חסכון במס לפי סעיף 48ג. לעומת זאת, אם הכוונה למכור את המקרקעין בעוד 10-20 שנים, אז אולי עדיף לקבל דחייה לפי סעיף 64.

שינוי ייעוד – מדובר על מקרקעין שהופכים מנכס הון למלאי עסקי:

ס' 5(ב) - שוכנע פקיד השומה שאדם העביר זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין, לעסקו כמלאי עסקי, או שהפך זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין שהן נכס קבוע בעסקו, למלאי עסקי שבעסקו (בסעיף זה - העברה), יחולו הוראות אלה:

(1) חלפו ארבע שנים מיום הרכישה של הזכות עד יום ההעברה, יראו את ההעברה כמכירה, אולם הנישום לא יחויב בתשלום המס עליה אלא בעת מכירת המלאי העסקי, כולו או מקצתו; ובלבד שאם מכר מקצתו, לא יהא חייב בתשלום מס העולה על התמורה שקיבל באותה מכירה;

(2) לא חלפו ארבע שנים כאמור, לא יראו את ההעברה כמכירה ויראו את עלות המלאי העסקי כיתרת שווי הרכישה של הזכות;

כלומר הסעיף מבחין בין מצב של שינוי יעוד בתוך 4 שנים ומעלה וקובע שאם חלפו פחות מ-4 שנים, רואים זאת מראש כמס הכנסה. אך אם חלפו יותר מ- 4 שנים, אזי,  המכירה תהייה חייבת במס שבח וסגירת חשבון עם מס שבח לגבי המקרקעין המדובר עד ליום שינוי היעוד. מכאן והלאה תיפתח התחשבנות עם פקיד שומה כי זה הפך למלאי עסקי, והעלות של המקרקעין, לצורך מס הכנסה, יהיה אותו שווי שנקבע במס שבח.
הסעיף מאפשר לשלם את מס השבח כשבאמת מוכרים את הנכס (יחד עם מס הכנסה) – כמובן בריבית והצמדה ע"פ סעיף 94. (א) על סכומי מס, לרבות סכום מס שאינו שנוי במחלוקת, שלא שולמו בתוך 60 ימים מיום המכירה או מיום הפעולה באיגוד המקרקעין, לפי העניין, ייווספו, החל ביום שלאחר תום התקופה האמורה עד יום התשלום, הפרשי הצמדה וריבית, גם אם חלים על המכירה או על הפעולה סעיפים 5(ב)(1), 51 או 52.