מס שבח או מס הכנסה מי גובר על מי?

במדינת ישראל ישנם 3 חוקי מס, מס הכנסה על הכנסה פירותית, מיסוי מקרקעין על רווח הון ממקרקעין ורווח הון על רווחי הון אחרים. למעשה אנחנו המדינה היחידה בעולם שיש לה 3 חוקי מיסוי שונים, וכתוצאה מכך נוצרת בעיה כאשר קיימת הקבלה בחיוב בשני חוקים, שכן לא יתכן שיחייבו את הנישום פעמיים. לאור זאת, נקבע שאם הנישום מחויב על-פי חוק אחד, אזי, הוא לא יחויב על-פי החוק האחר. השאלה הנותרת במקרים אלו היא, מה גובר, מס שבח או מס הכנסה?

למשל, כאשר קבלן מוכר מקרקעין, הוא מחויב על-פי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, למרות שמס שבח חל גם כן, כפי שנקבע בסעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין: "מכירת זכות מקרקעין שהרווח ממנה נתון לשומה, על-פי הפרק הראשון לחלק ב' במס הכנסה, תהא פטורה ממס". (הפרק הראשון לחלק ב' – אלו הם סעיפים 2 ו-3 לפקודת מס הכנסה). מכאן שהכלל הוא שאם הרווח נתון לשומה, גם לפי חוק מס שבח וגם לפי פקודת מס הכנסה, אזי, היא פטורה ממס שבח ויחול עליה מס הכנסה.

בכדי שמנהל מס שבח ידע ששילמת מס הכנסה בגין העסקה, סעיף 50(ב) קובע – שעל הנישום להביא אישור מפקיד השומה על כך שנעשתה שומה במס הכנסה, ולמסור את האישור למס שבח– מדובר למעשה בטופס 50. פקיד השומה רשאי להתנות את מתן האישור בקבלת ערובה, על מנת להבטיח שלא תהייה התחמקות מתשלום, כי בסופו של דבר ללא האישור הנ"ל, מס שבח לא יתן את האישור לרישום הנכס. למרבה הצער, מס הכנסה נוהג באופן אגרסיבי, כאשר הוא נוהג לדרוש ערובה גבוהה בכדי להבטיח גם חובות אחרים במס הכנסה.

העימות בין מס הכנסה ומס רווחי הון

סעיף 89(ג) לפקודה קובע שמס הכנסה גובר על מס רווחי הון. למעשה רווח הון חל גם על נכסי מקרקעין שאינם בישראל. סעיף 88 לפקודת מס הכנסה מגדיר מהו נכס –  "כל נכס מקרקעין, מיטלטלין, זכויות וטובות הנאה בישראל או בחו"ל, למעט זכויות במקרקעין כהגדרתן בחוק מס שבח, שעל מכירתן מוטל מס שבח, או שהיה אמור לחול מס שבח ויש פטור. מאחר ומס שבח חל רק על נכסי מקרקעין בישראל, יוצא מכך שעל מכירת נכסי מקרקעין בישראל חל מס שבח ולא מס רווח הון, כי זה אינו נכס על-פי הגדרת נכס ברווח הון. לעומת זאת, על נכסי מקרקעין בחו"ל חל רווח הון. המסקנה העולה מהדברים היא שמס הכנסה גובר על כולם וניצב בראש, אחריו מס שבח, ואחרון במידת החשיבות הוא מס רווחי הון.

הבחנה בין עסקה הונית החייבת במס שבח לעסקה פירותית החייבת במס הכנסה

בפסק דין ב-"פרשת בר" קבע בית המשפט סדרה של מבחנים להבחנה בין שני סוגי העסקאות. גברת בר, שהייתה בעלים של קרקע ועליה בניין, החכירה את הקרקע עם הבניין לחברה שגם היא בבעלותה. על-ידי כך היא התכוונה להתחמק מתשלום מס הכנסה בגין השכירות. ניתן לממש זאת באמצעות תקופת שכירות ארוכה מראש, ההופכת את העסקה למכירת זכות במקרקעין, על פי ההגדרה בחוק מיסוי מקרקעין. למעשה, החברה שבבעלותה לקחה הלוואה של 5 מיליון דולר, כאשר הגברת בר הייתה ערבה אישית להלוואה, וקיוותה לשלם על העסקה מס שבח בלבד. בזכות המהלך החברה (לצורך העניין גברת בר) הייתה יכולה, כביכול, להפחית את הנכס ולקזז את הכנסותיה מאותו התשלום שביצעה החברה לגברת בר עצמה עבור השכירות שלמשך תקופת החכירה.

סוגי מבחנים להכרעה בין עסקה הונית לעסקה פירותית

למורת רוחה של גברת בר, תכנון מס זה לא הצליח שכן, בראש ובראשונה נאלצה החברה לשלם מס רכישה 5%, ובנוסף, בית המשפט קבע סדרת מבחנים, המפורטים להלן, אשר הובילו להכרעה שבעקבותיה נפסק שההכנסה ממכירת הזכות הנ"ל תחויב במס הכנסה לפי סעיף 2(6) ולא במס שבח כפי שתכננה גברת בר:
משך הזמן – ככל שפרק הזמן ארוך יותר, מדובר במאפיין "הוני" ולהיפך – יש פסיקת עליון שתומכת בכך, מה גם שביהמ"ש קבע שבהשוואה לתוחלת החיים של הנכס, 15 שנים זה מעט וזה מאפיין פירותי.
מבחן הסיכונים והסיכויים – מי לוקח על עצמו את הסיכון של ירידת ערך הקרקע ומי ייהנה מעליית ערך הקרקע. הבעלים הוא זה שנושא בסיכונים והוא זה שייהנה מעליית ערך הקרקע. בחוזה מצוין שבתום תקופת השכירות הקונה יחזיר את הנכס לבעלים. ביהמ"ש המחוזי קבע כי בעת השכרת המקרקעין אין היפרדות מהסיכונים והסיכויים של בעל המקרקעין, ולכן זה פירותי,  שכן האינטרס הכלכלי במקרקעין נשאר של גברת בר.
מבחן תשלום – אם משלמים הכל מראש זה נחשב יותר כמאפיין הוני: בישראל מקובל לשלם מראש עבור קניית מקרקעין, ובמסגרת השכרה משלמים כל חודש. יחד עם זאת, מדובר בנוהג ולא בחובה. לכאורה, המקרה של גברת בר נוטה דווקא לצד ההוני, אך ביהמ"ש הסתייג ואמר שלמרות שהיא שילמה הכל מראש, מי שהכתיב לחברה מה לעשות, זו הגברת בר בעצמה ולכן למבחן הזה אין חשיבות מכרעת.
מבחן הנסיבות – המסקנה שהגיעו אליה היא שמדובר כאן בהכנסה פירותית, לפי סעיף 2(6) שחייבת במס הכנסה לאור התכנון. לכן התכנון נכשל וגם שולם מס רכישה. כלומר, הייתה כאן מכירה של זכות במקרקעין, ולמרות שהמוכר ישלם מס הכנסה, הקונה ישלם מס רכישה על הזכות במקרקעין שקנה.

מבחנים נוספים שנקבעו בפסקי דין נוספים הם:
מבחן טיב הנכס - האם מדובר בנכס בעל מאפיין פרטי כמו דירת מגורים או שמא בנכס עסקי כמו חנות או משרד
מבחן תדירות והיקף ההעסקאות - כל כמה זמן מתבצעת עסקה, כמה עסקאות בסה"כ בוצעו על פני תקופה וכמובן ההיקף הכספי שלהם 
מבחן הבקיאות - מה רמת המומחיות והידע כמו מתווך עו"ד או בוגר קורסים לנדלן או אף שימוש במומחים כאלו 
ארגון הפעילות ובניית מנגנון ניהול ופיקוח - כאשר מדובר במספר רב של נכסים וישנה כבר חברת אחזקה ושיפוצניק קבוע זה מראה על התנהלות עסקית
דרכי מימון העסקה - האם השתמשנו בהון עצמי או שנלקחו הלוואות לצורך מימון העסקה וכמובן לאיזה טווח נלקחו ההלוואות
מבחן הכוונה והנסיבות של העסקה - מעל כל המבחנים הדבר החשוב ביותר היא מה הייתה כוונתו של מבצע העסקה לדוגמא מתווך שרכש דירה להשקעה ולאחר שנה מכר אותה לממן ניתוח לבתו שחלתה בסרטן יצביע על כך שכאשר נרכש הנכס לא הייתה כוונה למכורו כל כך מהר וכך לכל עסקה יש את הנסיבות המיוחדות שלה שמצביעות על הכוונה
 

סיכום דבר

אם נסתמך על המבחנים של ביהמ"ש – המסקנה שתעלה היא שהמקרה של גברת בר הוא בעל מאפיינים פירותיים. המסקנה נובעת מכך שמשך הזמן לתוחלת החיים של קרקע נמשכת ללא הפסקה. הסיכונים והסיכויים נותרים בצד של הבעלים. יחד עם זאת, ראוי לציין לגבי חישוב ההיוון (ערך נוכחי) שהוא מרכיב בסיסי ועיקרי בניתוח כלכלי.
לא ניתן להשוות 15 שנים לתוחלת החיים הכוללת של הנכס (אין סוף), ומאוחר יותר לטעון ואף להכריע ש- 15 שנים זה למעשה מעט. זוהי התבוננות שגויה, משום שהשנים הראשונות שוות הרבה יותר מהשנים שלאחר מכן.

נניח שישנם שני  שותפים בבעלות על קרקע, כל אחד ב-50%. האם 100 השנים הראשונות שוות ליתרת השנים. כמובן שלא, שכן, הזכות לקבל את הדירה בעוד 100 שנים היא בעלת ערך זעום יחסית. אמחיש זאת בדוגמא הבאה: נניח שהמקרקעין יהיו שווים מיליון ₪ בעוד 100 שנים. כלומר, תהייה זכות לקבל מיליון ₪ בעוד מאה שנים. די להפקיד 10,000 ₪ בריבית נורמאלית היום כדי לקבל כעבור 100 שנים יותר ממיליון!

הזכות לקבל נכס בעתיד נמוכה מהזכות לקבל את הנכס עכשיו. כאשר חוכרים מהמנהל ל-49 שנים, צריך לשלם למנהל ל-49 שנים. החישוב במקרה זה נעשה על-פי 92%. החוכר משלם 92% מערך המקרקעין. כלומר במקרה זה הזכות שלהם על הקרקע  שווה ל- 8% כעבור 49 שנים, בעוד שהזכות של החוכר לקבל את הקרקע ל-49 שנים שווה 92%.
לכן, רוב הערך נמצא בשנים הראשונות, וככל שהתקופה מתארכת, השווי בשנים הראשונות עולה. על כן, לעניות דעתי במבחן זה לדעתי טעה בית המשפט